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主题:[原创]房地产开发企业偷漏税款问题探析

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赵书芳
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[原创]房地产开发企业偷漏税款问题探析  发帖心情 Post By:2008/6/7 12:00:00 [只看该作者]

 

房地产开发企业是当前的高投资、高回报产业,其开发经营业务涉及的应纳税金种类较多,计算复杂。由于房地产开发企业会计核算相对复杂,人为调节收入和利润的环节多,隐敝性强,使得税务稽查难度较大。笔者认为房地产开发企业偷漏税款的问题主要表现在如下几个方面:

 

一、隐瞒或分解经营收入,偷漏营业税、土地增值税及企业所得税

1、将预收售房款长期挂账,不转收入。房地产开发企业一般采取先收款、后交货的交易方式。根据《企业会计制度》规定,房地产开发企业的预收售房款必须在开发项目验收合格、办完竣工决算手续和房屋交付使用手续后才能确认收入,因此,房地产开发企业往往人为延迟开发项目工程竣工决算手续,以成本不能可靠计量为借口将售房款长期挂账,不转经营收入。此外,由于土地增值税税法规定,计缴土地增值税,必须待开发项目全部竣工,房地产开发企业则往往故意留下一、二套收尾工程,以开发项目未全部竣工为借口,不计缴土地增值税。

2、合资开发项目,分回开发产品账外销售,隐瞒收入。按规定,房地产开发企业之间合资开发项目,按投资比例分配项目开发产品的,投资各方对分回的开发产品应及时入账。但实际上,房地产开发企业在接收分回的开发产品时往往不入账,账外销售,并且将销售收入账外存储,隐瞒经营收入。

3、以房换地,合作开发,对分配给土地方的房屋不计经营收入。按规定,房地产开发企业出资与土地方合作开发项目,项目开发完毕,办理竣工验收手续后,房地产开发企业应将分配给土地方的开发产品按合同约定价值计入经营收入。但房地产开发企业在项目开发完毕,分配给土地方开发产品时,往往只进行实物交接,不作账务处理,少计经营收入,少计利润。

4、代建房屋或工程设施,不计经营收入。房地产开发企业接受委托,代建房屋或其他工程设施,按规定应根据委托方确认的结算价款确认经营收入,并按发生的相关支出结转代建工程成本。但在实际核算中,房地产开发企业往往将代建项目在往来账户中核算,不进行损益核算,隐瞒经营收入和利润。

5、以回迁安置名义转出开发产品,分解经营收入。按规定,房地产开发企业用于回迁安置的开发产品,在回迁面积范围内属于补偿拆迁户,不计收入或只按成本价计算收入,高出回迁面积部分才按售价计算收入。为了少计经营收入,房地产开发企业往往虚构回迁安置协议和其他资料,将正常销售的商品房作为回迁安置房进行账务处理,分解经营收入;同时套取售房款,形成企业小金库,用于其他非经营开支。

6、以投外投资名义转出开发产品,隐瞒经营收入。税法规定,企业以不动产投资入股,参与投资方利润分配,共同承担投资风险的行为,不征营业税,在投资后转让其股权的也不征营业税。房地产开发企业为了避税,往往虚构投资协议,以对外投资名义转出开发产品,并在会计核算上作“长期投资”的账务处理,隐瞒经营收入;同时将以投资名义转出的开发产品账外销售,并且将销售款账外存储,形成小金库。

7、将开发产品用于职工福利、清偿债务、捐赠、分配利润和自用的,未作视同销售的账务处理。按规定,房地产开发企业将开发产品用于职工福利、清偿债务、捐赠、分配利润和自用的,均应视同销售计缴税款,但房地产开发企业在对上述事项进行会计处理时,往往只按成本价作存货减少的账务处理,未依据规定按销售价计缴税款。

8、将出租房、周转房销售收入直接冲减出租房、周转房发生的改装修缮支出。房地产开发企业开发的商品房在待售期间,既可作为出租房对外出租,也可作为周转房临时安置动迁户,动迁户回迁安置完毕,周转房又可用作出租和对外销售。由于商品房、出租房、周转房三者之间变化频繁,审查时难度较大。房地产开发企业在销售出租房、周转房时,往往不按规定进行商品房销售核算,而是将出租房、周转房销售收入直接冲减出租房、周转房发生的改装修缮支出,虚减经营收入,偷漏税款。

9、出售采取预提办法建设的公共配套设施,所得收入不入账。房地产开发企业对随同住宅小区一并开发的公共配套设施,如托儿所、锅炉房、公厕、自行车棚等,其费用采取“预提配套设施费”的办法已计入商品住宅的开发成本中。根据相关法规规定,采取预提办法建设的公共配套设施,房地产开发企业不得有偿转让。但实际上,有的房地产开发企业在配套设施开发完成后,将其出售、出租或承包给物业公司或其他个人经营,所得收入不入账,成为账外小金库。

此外,房地产开发企业还存在将商品房临时出租,收取租金不入账等隐瞒经营收入的行为。

 

二、虚增开发成本、开发费用,偷漏土地增值税和企业所得税

1、高估“土地使用权”价值,虚增土地成本。2004年8月31日之前,土地未实行公开交易,房地产开发企业大多利用政策空间,以“危房改造”和”开发经济适用房”等名义取得划拔土地 ,土地取得成本相对较低。企业取得土地后,往往变更土地用途进行商业开发,并聘请评估机构按商业用地对原划拨土地进行评估,且要求高估,形成大额的土地评估增值。房地产开发企业将土地评估增值部分调增 “无形资产—土地使用权”,虚增了无形资产;按土地评估价值进行无形资产摊销,虚增了期间费用;特别是在对该土地进行开发时,企业将“土地使用权”账面价值全部转入开发成本,则开发成本中含有土地评估增值部分,虚增了开发成本,虚减了经营利润。

2、多提配套设施费,虚增开发成本。房地产开发企业对于非同步建设不能有偿转让的公共配套设施(如锅炉房、厕所、自行车棚等)所需的费用,一般采用预提的办法计入商品房的开发成本中,预提标准由企业按照建筑面积或投资比例自行确定。房地产开发企业为了虚增开发成本,往往增大配套设施费的提取比例,多计提配套设施开发费。

此外,在成片滚动开发商品房业务中,前一期开发项目与后一期开发项目共用公共配套设施的,前一期开发项目中已预提的配套设施费用应与后期开发项目分摊。但是房地产开发企业为达到虚增开发成本的目的,往往不按规定进行分摊,甚至在后期开发项目决算时再次预提配套设施费,造成公共配套设施费的重复计提。

3、将办公用房、职工宿舍的建设成本和周转房的修缮费用挤入经营成本,虚减经营利润。按规定,企业建设的办公用房和职工宿舍应在交付使用时转入固定资产;周转房发生的改装和修缮支出应计入相关开发项目的开发成本。房地产开发企业为了调节利润,往往将以上项目发生的工程支出计入商品房开发成本中,在商品房竣工结算时一并转入经营成本,虚增经营成本,虚减经营利润。

4、虚报工程结算,虚报堪察设计费,虚报土地征用及拆迁补偿费,虚增开发成本。

为了减少利润,个别房地产开发企业还通过施工单位和堪察设计单位,编造虚假合同和虚假的结算资料,虚增工程成本(虚假结算金额长期挂账不处理);此外还通过编造虚假的土地征用补偿协议及土地征用补偿费领取凭证,虚报土地征用补偿费;编造虚假拆迁安置协议及拆迁安置费领取凭证,虚报拆迁安置费。同时将套取现金私设小金库,用于非正常开支。

5、人为调节已售商品房的经营成本。同一开发项目不同类型的商品房,如住宅、写字楼、底商等,其销售价格相差悬殊,按常规,其成本也应该相互配比。但房地产开发企业在结转同一开发项目不同类型商品房的经营成本时,没有遵循收入成本相互配比的原则,而是将先期出售的商品房多分摊成本,后期出售的商品房少分摊成本,或者是住宅、写字楼、底商统一按平均成本结转经营成本,造成同一项目开发的不同类型商品房之间经营成本分摊不合理,影响土地增值额的计算和经营利润的确认,最终影响土地增值税和企业所得税的计缴。

 

三、分解房屋租赁收入,偷漏房产税

税法规定,企业出租房屋应按租金收入的12%计缴房产税。房地产开发企业在出租房收入比重较大的情况下,为了少缴房产税,在与承租人签订合同时,往往不以房屋租赁的名义签订“房屋租赁合同”,而是采取变通手法签订“仓储合同”,会计核算时不计租金收入,而是凭“仓储合同”和“仓储业发票”计入“其他业务收入——仓储费收入”,从而偷漏房产税。

 

四、分解员工工资收入,偷漏个人所得税

1、虚报职工人数,降低计税工资基数。房地产开发企业是当前的高收入行业,其从业人员工资相对较高。为了避税,企业往往在编制工资表时采取虚报职工人数的办法,将一个人的工资分解成多个人头发放,从而降低工资计税基数,少缴个人所得税。]

2、从未分配利润、盈余公积中列支奖金、津贴、年薪及分红。按规定,企业支付给职工的工资、奖金、津贴、年薪等应在“应付工资”科目核算,并合并计算个人所得税;年终分红应按20%的税率扣缴个人所得税。但房地产开发企业往往只按月工资额代扣代缴个人所得税,而将发放的奖金、津贴及年薪等从未分配利润、盈余公积等科目列支,不通过“应付工资”科目核算,不代扣代缴个人所得税;对股东和高层管理人员的分红也不按规定代扣代缴个人所得税。

3、将年薪及分红以费用名义支付。房地产开发企业的股东和高层管理人员年终结算的年薪和分红数额较大,按规定代扣代缴个人所得税的金额也较大。为了避税,房地产开发企业往往允许股东和高层管理人员提供费用发票,以支付费用的名义发放年薪和分红,既少缴个人所得税又虚增了费用支出,偷漏了企业所得税。

4、以借款名义支付年薪及分红。有的房地产开发公司在年终结算年薪及分红时,由股东和高层管理人员出具借据,以借款名义支付年薪和分红,偷漏个人所得税。

5、将年薪和分红从小金库中列支。

 

五、签订经济合同不按规定帖花,偷漏印花税

房地产开发企业的开发经营业务涉及面广,环节多,业务复杂,在开发经营过程中需要签订多种不同类别的经济合同,如《勘察合同》、《设计合同》、《土地买卖合同》、《施工合同》、《工程监理合同》、《合资开发合同》、《委托代建合同》、《借款合同》、《物资供应合同》、《商品房买卖合同》、《房屋租赁合同》、《设备安装合同》、《建筑工程承包合同》、《广告合同》、《代销合同》、《售后服务合同》、《物业管理合同》等等。按规定,签订经济合同应按规定计缴印花税或贴花,但由于房地产开发企业签订的经济合同种类繁多,金额相对较大,需要缴纳印花税的金额也较大,为了避税,房地产开发企业在签订合同时大多不按规定计缴印花税或贴花,偷逃印花税。

 

 

针对上述问题,税务人员在对房地产开发企业的税务稽查中除应熟练掌握房地产开发企业应纳各税的计算方法外,还应熟悉房地产开发企业的会计核算流程,了解房地产开发企业的经营特点,有针对性地进行审查,及时、准确地查处企业的偷漏税款问题。具体来说,应从以下几方面进行稽查:

一、对于偷漏营业税金及附加税的问题,应首先从审查企业的纳税申报表和应交税金明细账、经营收入明细账入手,核查相关原始凭证,将经营收入明细账记录的各类收入与“商品房发票”存根,“动迁房发票”存根,“收据”存根相核对,同时审查企业的《商品房买卖合同》、《土地使用权转让合同》、《合资开发项目合同》、《房屋代建合同》、《工程项目代建合同》、《房屋租赁协议》等相关资料,查出企业少计、分解及隐瞒经营收入的问题;然后审查企业的预收账款、其他应付款等往来明细账,同时审查企业的《建筑工程竣工验收备案表》及房屋、工程交付使用手续等资料,查出企业将收入长期挂账偷漏税款的问题;第三,审查开发产品明细账,找出“开发产品”对应关系异常的会计记录,分析其是否属于视同销售业务;同时查阅企业的股东会会议记录和董事会会议记录,核查应付福利费、长期投资、应付利润、营业外支出、应收账款等账户记录,查实企业将开发产品用于职工福利、投资、分利、损赠、偿债而未作视同销售处理,偷漏税款的问题。

二、对于企业偷漏土地增值税的问题,税务人员在税务稽查中,首先应确认企业商品房销售收入和土地使用权转让收入,特别应关注企业以房换地或以地换房合资开发项目所取得的收入是否入账的问题。其次应重点审查企业的土地成本和开发成本。审查土地成本时,应查清企业将“土地使用权”从“无形资产”转入“开发成本”时,所依据的是历史成本还是评估值,如果是评估值,则应剔除评估增值部分,按取得“土地使用权”所实际支付的价款和费用计算土地成本。审查开发成本时,应从开发成本明细账及相关原始凭证入手,查阅企业的“项目开发可行性研究报告”、“工程项目概、预算”和投资费用估算资料,查阅企业的股东会会议记录和董事会会议纪录,将开发成本中的土地征用及拆迁补偿费、前期工程费、建筑安装工程费、基础设施费、公共设施配套费等与“项目开发可行性研究报告”、“工程项目概、预算”、项目投资费用估算资料等进行对比,将股东会、董事会记录中涉及开发成本支出情况的决定与开发成本的账薄记录和原始凭证相核对,查出企业虚增、挤占开发成本的问题。第三,对企业存量房地产的转让,应重点审查评估机构评定的重置价值和成新率是否符合实际情况,有无人为高估的现象。通过上述审查,查出房地产开发企业隐瞒或虚报房地产成交价格、虚增扣除项目金额的问题,根据土地增值税法的规定,重新计算企业应纳土地增值税税额,并对企业偷漏土地增值税的问题进行处理。

三、针对企业偷漏企业所得税的问题,税务人员在企业所得税汇算清缴及税务稽查工作中,应审查企业的纳税申报表及经营收入、经营成本、开发成本、开发费用、期间费用、其他业务收支、营业外收支、经营税金及附加、未分配利润等明细账及相关原始凭证,正确计算企业的计税收入和准予扣除项目,并以企业的会计利润为基础进行纳税调整,正确计算企业的应纳税所得额。

房地产开发企业应纳企业所得税的计税收入,除土地、房屋转让收入,土地、房屋出租收入,合资开发项目收入,委托代建工程收入外,还有仓储收入,物业管理收入,代理销售收入,投资收入,工程材料销售收入,资产盘盈收入,无法支付的应付款项等,税务人员在确认计税收入时,应逐项核查,避免遗漏。在确定房地产开发企业的扣除项目时,应重点关注土地成本是否按评估价值入账;有无将办公用房、职工住宅的建设成本挤入商品房开发成本;有无多提、重提配套设施费;有无虚增土地征用及拆迁补偿费;有无人为调节借款费用等问题。在审查企业的纳税调整时,应关注企业有无虚报职工人数、虚报资产损失等现象。对于以前年度亏损的企业,还应计算确认本期应弥补亏损数额;对于联营开发项目,从联营方分回利润应补缴所得税的,还应将分回利润还原补税。

通过上述审查及计算,可以确定企业全年应纳企业所得税税额。将企业全年应纳企业所得税税额与已缴纳企业所得税税额相比较,查实企业应补缴企业所得税税额,并按税收征管法规定进行处理。

四、对于企业偷漏个人所得税的问题,税务人员在个人所得税征收和税务稽查时,应通过调查和查询办法,核实企业实有职工人数,查出企业虚报职工人数,人为降低个人所得税计税基数,偷漏个人所得税的问题;同时,审查企业的应付工资明细账、应付利润明细账、盈余公积及未分配利润明细账、管理费用明细账、销售费用明细账、其他应收款明细账及相关原始凭证,通过查询、分析等方法,查出企业支付个人的奖金、津贴、年薪、分红等不按规定扣缴个人所得税的问题,并按税法规定进行处理。

五、对于偷漏印花税的问题,税务人员在稽查时应取得企业的合同资料,根据企业在房地产开发经营过程中签订的各类经济合同和办理的各种证照,按规定计算应纳印花税税额,与企业实缴印花税相核对,查实企业偷漏印花税的问题。根据印花税轻税重罚的原则,对企业偷漏印花税的问题进行处理。


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