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[原创]交易性金融资产会计与税务处理差异  发帖心情 Post By:2010/9/26 10:43:00 [只看该作者]

 

金融资产属于企业资产的重要组成部分,主要包括货币资金、各种应收款项、债权投资、股权投资、由衍生金融工具所形成的金融资产等。企业管理者持有金融资产的意图决定了金融资产应当在初始确认时划分为以下四类:(1)以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产,包括交易性金融资产指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产;(2)持有至到期投资;(3)贷款和应收账款;(4)可供出售金融资产。金融资产的4个分类与金融资产的确认和计量紧密相关,其中第(1)、(4)类按公允价值计量,第(2)、(3)类按摊余成本计量。


一、交易性金融资产的划分

根据金融工具确认和计量准则的规定,企业持有的以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产,包括为交易目的所持有的债券投资、股票投资、基金投资、权证投资等和直接指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产。

金融资产或金融负债满足下列条件之一的,应当划分为交易性金融资产或者金融负债:

1、取得该金融资产或承担该金融负债的目的,主要是为了近期内出售或者回购;

2、属于进行集中管理的可辨认金融工具组合的一部分,且有客观证据表明企业近期采用短期获利方式对该组合进行管理。

3、属于衍生工具。但是,被指定为有效套期工具的衍生工具、属于财务担保合同的衍生工具、与在活跃市场中没有报价且其公允价值不能可靠计量的权益工具投资挂钩并须通过交付该权益工具计算的衍生工具除外。

 

二、交易性金融资产会计处理要点

1. 企业取得交易性金融资产,按照取得时的公允价值作为初始确认金额,取得时所支付的价款中所包含的、已到付息期但尚未领取的利息或已宣告但尚未发放的现金股利,单独列示,作为应收款项(应收股利、应收利息)相关的交易费用在发生时计入当期损益(投资收益)

2.资产负债表日,按公允价值进行后续计量,公允价值变动计入当期损益(公允价值变动损益)。

3.交易性金融资产持有期间取得的现金股利或债券利息(除初始确认时的应收项目外)确认为投资收益。

4.处置金融资产时,其公允价值与初始入账金额之间的差额应确认为投资收益,同时调整公允价值变动损益。

5.交易性金融资产不计提减值准备。


例1:2008年5月8日,甲公司从二级市场购入乙公司发行的股票10000股,共计支付价款106000元,其中含乙公司已宣告尚未发放的现金股利6000元。另外,甲公司支付交易费用1000元。甲公司将购入的股票划分为交易性金融资产,且持有乙公司股权后对其无重大影响。甲公司会计处理如下:

  借:交易性金融资产----成本 100000

        应收股利  6000

           投资收益  1000

    贷:银行存款 107000

 

差异分析

(1)《企业会计准则》规定:以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产在初始确认时,应按公允价值计量,相关交易费用直接计入当期损益。《中华人民共和国企业所得税法实施条例》(以下简称实施条例)第七十一条规定:“投资资产按照以下方法确定成本:(一)通过支付现金方式取得的投资资产,以购买价款为成本;(二)通过支付现金以外的方式取得的投资资产,以该资产的公允价值和支付的相关税费为成本。”

 

(2)甲公司在确定投资资产的计税成本时,应当包括实际支付的税费1000元,而会计上将相关税费1万元计入了当期损益,形成财税差异1万元,所以甲公司该项投资的计税成本应为101000元。

 

(3)需要说明的是,对于购买股票时,乙公司已宣告尚未发放的现金股利6000元,税法与会计的处理是一致的,不计入取得成本(计税成本)。


例2:接例1,2008年6月30日,甲公司持有乙公司股票价格上涨至130000元。甲公司账务处理如下:

 借:交易性金融资产----公允价值变动  30000     (130000-100000)

  贷:公允价值变动损益  30000

 

差异分析

(1)《企业所得税法实施条例》第五十六条规定:“企业持有各项资产期间产生资产增值或者减值,除国务院财政、税务主管部门规定可以确认损益外,不得调整该资产的计税基础。”因此,对于甲公司会计上确认的30000元公允价值变动收益,使得甲公司持有乙公司股票的会计成本为130000元(100000+30000),但不影响计税成本,仍为101000元。

 

(2)资产负债表日,“公允价值变动损益”属于损益类科目,期末应将余额结转“本年利润”,结转后无余额。

借:公允价值变动损益  30000 

   贷:本年利润      30000

注:注会及中级职称教材上没有这一账务处理过程,理由参例6(2)


例3:接例2,2008年7月10日,乙公司宣告分配现金股利,每股0.6元;7月20日收到现金股利6000元。

借:应收股利 6000(10000×0.6)

 贷:投资收益 6000

   借:银行存款 6000

    贷:应收股利 6000

 

差异分析

(1)会计准则规定,以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产,在持有期间取得的利息或现金股利,应当确认为投资收益。这一要求与税法确认持有收益的要求是一致的。《企业所得税法实施条例》第十七条规定企业所得税法第六条第(四)项所称股息、红利等权益性投资收益,是指企业因权益性投资从被投资方取得的收入。股息、红利等权益性投资收益,除国务院财政、税务主管部门另有规定外,按照被投资方作出利润分配决定时间确认收入的实现。

(2)《企业所得税法》第二十六条规定:符合条件的居民企业之间的股息、红利等权益性投资收益作为免税收入。根据《中华人民共和国企业所得税法实施条例》第八十三条规定:企业所得税法第二十六条第(二)项所称符合条件的居民企业之间的股息、红利等权益性投资收益,是指居民企业直接投资于其他居民企业取得的投资收益,不包括连续持有居民企业公开发行并上市流通的股票不足12个月取得的投资收益。

即以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产,在持有期间确认的股息性所得,属于税法规定的免税收入部分,在申报企业所得税时应当调减应纳税所得额。但甲公司持有乙公司的股票不足12个月,所以,会计上确认的投资收益50万元不属于税法上规定的免税收入,会计处理和税务处理一致。


例4:接例3,2008年12月31日,甲公司持有乙公司股票价格下降至120000元。甲公司账务处理如下:

 借:公允价值变动损益  10000       (130000-120000)

  贷:交易性金融资产----公允价值变动  10000

 

差异分析

(1)根据《实施条例》的规定,对于甲公司确认的10000元公允价值变动损失,使得甲公司持有乙公司股票的会计成本为120000元(130000-10000),但不影响计税成本,仍为101000元。

 

同时,期末应将“公允价值变动损益”余额结转“本年利润”,结转后无余额。

借:本年利润      10000

   贷:公允价值变动损益  10000

 

差异分析

(1)会计上,在资产负债表日,公允价值变动损益是作为当期损益计入营业利润的,也就是说,持有损益与实现的损益都是利润的组成部分。

《企业所得税法实施条例》第五十六条规定:“企业持有各项资产期间产生资产增值或者减值,除国务院财政、税务主管部门规定可以确认损益外,不得调整该资产的计税基础。”财政部、国家税务总局《关于执行〈企业会计准则〉有关企业所得税政策问题的通知》(财税[2007]80号)规定,金融工具和投资性房地产的公允价值变动在持有期间不计入应纳税所得额,在实际处置或结算时,处置取得的价款扣除其历史成本后的差额应计入处置或结算期间的应纳税所得额。即税法上在持有期间以历史成本为基础,对于会计上公允价值的变动损益只有在处置时才能释放出来,持有期间公允价值的变动损益,在年底所得税汇算清缴时应作纳税调增20000元。

注:注会及中级职称教材上没有这一账务处理过程,理由参例6(2)


例5:接例4,2009年2月9日,甲公司将其持有的乙公司股票全部出售,取得收入150000元(假设不考虑相关税费)。甲公司账务处理如下:

借:银行存款  150000      

  贷:交易性金融资产----成本  100000

                    ----公允价值变动  20000   (150000-120000)

      投资收益  30000

借:公允价值变动损益  20000

   贷:投资收益       20000

 

(1)以上会计处理是依据《企业会计准则—应用指南》的规定进行的,即:出售交易性金融资产时,应按实际收到的金额,借记“银行存款”等科目,按该金融资产的账面余额(成本100000+公允价值变动20000=120000,也就是12月31日的公允价值)贷记“交易性金融资产”科目,按其差额借记或贷记“投资收益”科目。同时,还应将原计入该金融资产的公允价值变动损益转出,借记或贷记“公允价值变动损益”科目,贷记或借记“投资收益”科目。

上述账务处理,是为了完整地体现所持有乙公司股票给企业带来的投资收益,将该交易性金融资产持有期间已确认的累计公允价值变动净损益(未实现投资收益)重新确认为处置当期的投资收益而同时作出调整分录,借记“公允价值变动损益”,贷记“投资收益”,由于这两个账户都是损益类账户,调整做一笔账务处理既不会影响当期利润,又能完整地反映此项交易性金融资产跨期出售时所产生的实际投资收益(30000+20000=50000.。既150000-100000=50000)

(2)还有一种简易的账务处理方法,即注会及中级职称教材上的处理方法:

借:银行存款  150000

公允价值变动损益  20000                                                        

 贷:交易性金融资产----成本  100000

                  ----公允价值变动  20000

  投资收益  50000

这种简易处理的实质是不考虑“公允价值变动损益”跨期的问题,既在期末不将“公允价值变动损益”结转到本年利润,而在出售时一步将累计的“公允价值变动损益”和“公允价值变动”反冲,然后一次性确认全部投资收益。


例6:接例5,2009年12月31日,资产负债表日将投资收益结转本年利润

借:投资收益  50000 

   贷:本年利润      50000

 

差异分析:

会计上确认的投资收益50000元不属于税法上规定的免税收入,应计入应纳税所得额。但税法应确认的所得为转让收入减去计税成本后的余额49000元(150000-101000),因此应调减应纳税所得额1000元(50000-49000)。

 


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