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一、周转材料:包装物与低值易耗品

《企业会计准则第1号——存货》(2006)第二章第三条规定:“存货,是指企业在日常活动中持有以备出售的产成品或商品、处在生产过程中的在产品、在生产过程或提供劳务过程中耗用的材料和物料等。”

“在生产过程或提供劳务过程中耗用的材料和物料”即周转材料,是指企业能够多次使用,逐渐转移其价值但仍然保持其原有形态不确认为固定资产的材料,如包装物和低值易耗品。

《企业会计准则》(2006)《附录:会计科目和主要账务处理》规定:

本科目(注:周转材料)核算企业周转材料的计划成本或实际成本,包括包装物、低值易耗品,以及企业(建造承包商)的钢模板、木模板、脚手架等。

企业的包装物、低值易耗品,也可以单独设置“包装物”、“低值易耗品”科目。

以上规定说明:1、周转材料在资产性质上归属于存货,不属于固定资产;2、周转材料属于一级科目,通常包括包装物和低值易耗品,但包装物、低值易耗品,也可以单独设置“包装物”、“低值易耗品”一级科目。

(一)周转材料----低值易耗品与固定资产的区别:

《企业会计制度》(2001)第三节第二十五条规定:“固定资产是指使用期限超过1年的房屋、建筑物、机器、机械、运输工具以及其他与生产、经营有关的设备、器具、工具等。不属于生产、经营主要设备的物品,单位价值在2000元以上,并且使用期限超过2年的,也应当作为固定资产。”

《企业会计准则第4号——固定资产》(2006)的规定,固定资产是同时具有以下两个特征的有形资产:一是为生产商品、提供劳务、出租或经营管理而持有的;二是使用寿命超过一个会计年度。

《企业所得税法实施条例》(2008)第五十七条规定,企业所得税法第十一条所称固定资产,是指企业为生产产品、提供劳务、出租或者经营管理而持有的、使用时间超过12个月的非货币性资产,包括房屋、建筑物、机器、机械、运输工具以及其他与生产经营活动有关的设备、器具、工具等。

从以上看出,《企业会计制度》(2001)在资产价值方面要求2000元以上;《企业会计准则》(2006)《企业所得税法》(2008)是一致的,废除了2000元以上金额标准,只要是符合企业为生产产品、提供劳务、出租或者经营管理而持有的、使用时间超过12个月的非货币性资产就应确认为固定资产。

周转材料是企业存货中“在生产过程或提供劳务过程中耗用的材料和物料”,具有价值低、易损耗、更换频繁的特点,这决定了对它的核算与材料相一致。但从经营过程看,它可以在若干个经营周期中发挥作用而不改变原有实物形态,其价值不是一次或全部转移,而是随着实物损失逐渐转移,报废时往往有一定残余价值,在核算上与固定资产核算类似。这些特性使周转材料(低值易耗品)具有固定资产的某些特征,比如企业可使用的期限可能超过一年,但考虑到我国多年实务处理的习惯以及重要性的要求,存货准则仍然将这类资产作为存货核算。

(二)周转材料----包装物与包装材料的区别:

包装物指为了本企业产成品和商品而储存的各种包装容器,如桶、箱、瓶、坛、袋等。其范围包括(1)生产过程中用于包装产品作为产品组成部分的包装物;(2)随同产品出售不单独计价的包装物;(3)随同产品出售单独计价的包装物(4)出租或借给购买单位使用的包装物。包装物在“周转材料”科目中核算,

包装材料,如纸、绳、铁丝、铁皮等,一般是一次性消耗,故应在“原材料”科目内核算。而包装物是能够多次使用,价值逐渐转移,而无论其是否真正是一次使用还是多次使用。

用于储存和保管产品、材料而不对外销售的包装物,应根据其价值的大小和使用年限的长短,分别在“固定资产”或者“周转材料----包装物”核算。


二、周转材料的摊销

《企业会计准则第1号——存货》(2006)第三章第二十条规定:“企业应当采用一次转销法或者五五摊销法对低值易耗品和包装物进行摊销,计入相关资产的成本或者当期损益。”

以下账务处理的具体规定可参阅《企业会计准则》(2006)《附录:会计科目和主要账务处理》:

(一)一次转销法

(1)企业购入、自制、委托外单位加工完成并已验收入库的周转材料等,比照“原材料”科目的相关规定进行处理。

「例」2010年4月7日,企业购进一批周转材料,价值30 000元,增值税税率为17%,企业按实际成本计价,货款未支付,材料已验收入库,账务处理为:

  借:周转材料                           30 000

    应交税费——应交增值税(进项税额)  5 100

     贷:应付账款                         35 100

(2)领用时应按其账面价值,借记“管理费用”、“生产成本”、“销售费用”、“工程施工”等科目,贷记“周转材料”科目。

「例」2010年3月8日,该企业领用低值易耗品一批,用于生产A产品,价值20 000元,账务处理为:

借:生产成本——A产品                   20 000

     贷:周转材料                           20 000

(3)周转材料报废时,应按报废周转材料的残料价值,借记“原材料”等科目,贷记“管理费用”、“生产成本”、“销售费用”、“工程施工”等科目。

「例」接上例,3月12日,领用的一批周转材料报废,该批周转材料的残料价值为2 000元,账务处理为:

  借:原材料                     2 000

     贷:生产成本——A产品          2 000

(二)其他摊销方法:五五摊销法:

五五摊销法是指周转材料在领用时先摊销其账面价值的一半,在报废时再摊销其账面价值的另一半。即周转材料分两次各按50%进行摊销。五五摊销法通常既适用于价值较低,使用期限较短的低值易耗品,也适用于每期领用数量和报废数量大致相等的物品。

注:报废时间就是周转材料不能再使用的时间,会计准则和税法均没有年限的硬性规定。

(1)本科目可按周转材料的种类,分别“在库”、“在用”和“摊销”进行明细核算。” (注:采用一次转销法的,可以不设置以上三个明细科目。)

(2)企业购入、自制、委托外单位加工完成并已验收入库的周转材料等,比照“原材料”科目的相关规定进行处理。采购入库时,借记“周转材料(在库)”,贷记银行存款、应付账款等;

「例」2010年4月7日,企业购进一批周转材料,价值30 000元,增值税税率为17%,企业按实际成本计价,货款未支付,材料已验收入库,账务处理为:

  借:周转材料(在库)                   30 000

    应交税费——应交增值税(进项税额)  5 100

     贷:应付账款                         35 100

(3)领用时应按其账面价值,借记“周转材料(在用)”,贷记“周转材料(在库)”;摊销时应按摊销额,借记“管理费用”、“生产成本”、“销售费用”、“工程施工”等科目,贷记周转材料(摊销)。

「例」某企业采用五五摊销法进行低值易耗品的核算。2007年4月6日,企业领用低值易耗品一批,分配到管理部门使用,价值60 000元,做会计分录为:

   借:周转材料(在用)               60 000

      贷:周转材料(在库)           60 000

   借:管理费用                       30 000

      贷:周转材料(摊销)            30 000  (注:领用时摊销50%)

周转材料报废时应补提摊销额,借记“管理费用”、“生产成本”、“销售费用”、“工程施工”等科目,贷记“周转材料(摊销)”科目;

按报废周转材料的残料价值,借记“原材料”等科目,贷记“管理费用”、“生产成本”、“销售费用”、“工程施工”等科目;

报废时应转销全部已提摊销额,借记“周转材料(摊销)”科目,贷记“周转材料(在用)”科目。

「例」接上例,2010年8月3日,该批周转材料报废,收到残料价值500元,做会计分录为:

   借:管理费用                     30 000

      贷:周转材料(摊销)          30 000   (注:补提摊销)

   借:原材料                       500

      贷:管理费用                   500   (注:残料冲减费用或成本)

   借:周转材料(摊销)        60 000

      贷:周转材料(在用)        60 000   (注:结转周转材料摊销额)

(4)周转材料采用计划成本进行日常核算的,领用等发出周转材料时,还应同时结转应分摊的成本差异。

“周转材料”科目期末借方余额,反映企业在库周转材料的计划成本或实际成本以及在用周转材料的摊余价值。

「例」某企业低值易耗品采用五五摊消法。生产领用低值易耗品一批,计划成本为5000元。低值易耗品报废时,收回残料作价200元,可作原材料使用。收回当月月初“低值易耗品”账户借方余额为30000元,“材料成本差异——低值易耗品成本差异”账户贷方余额200元,该月购进低值易耗品实际成本10400元,计划成本10000元。(注:该企业设“低值易耗品”一级科目)

1、领用

借:低值易耗品(在用)   5000

贷:低值易耗品(在库)    5000

2、摊销所领用价值的一半

借:制造费用 2500 (即5000*50%)

贷:低值易耗品(摊销) 2500

3、低值易耗品报废

借:制造费用    2500   (注:补提摊销)

贷:低值易耗品(摊销) 2500

借:原材料                       200

      贷:制造费用                  200   (注:残料冲减费用或成本)

4、注销报废领用的低值易耗品

借:低值易耗品(摊销) 5000  (领用原值)

贷:低值易耗品(在用)  5000  (领用原值)

5、调整差异

(10400-10000)+(-200)=200  200/(30000+10000)=0.5%   5000*0.5%=25

借:制造费用 25

贷:材料成本差异——低值易耗品成本差异 25


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三、周转材料的摊销方法分析

(一)在一次转销法下,由于领用时价值就从账上一次性注销,因此,在低值易耗品总价值较高时不利于均衡各期的成本费用;与此同时,只要低值易耗品没有报废,就仍有使用价值,但该资产已注销,这样就会出现账外资产,造成账实不符,不便于进行实物控制和管理。

[例1]假设企业基本生产车间3月份领用生产工具一批,总成本为600元。三个月后该批生产工具报废,残料入库作价40元。则会计分录如下:

  领用时:

  借:制造费用 600

    贷:低值易耗品 600

  报废时:

  借:原材料 40

    贷:制造费用 40

由例1可知,该批生产工具领用时一次性结转了成本费用,增加了当月的成本费用,但实际上使用了三个月,其价值应该由三期成本费用来分摊。这样处理一方面费用过于集中,另一方面,后两个月该生产工具还在使用,但账上已注销,导致少计企业资产。

(二)五五摊销法的最大优点是领用的低值易耗品均保留在会计账簿上,便于通过账簿进行实物控制,有利于确保低值易耗品的安全与完整。但由于五五摊销法于领用和报废时分别摊销其50%的价值,企业成本费用负担不均衡的问题依然存在。另外,低值易耗品的价值是随着实物损失逐渐转移至成本费用中去的,等到报废时,早已没有50%的价值。这样会造成虚增企业资产,也将导致账实不符。

(三)无论是一次转销法还是五五摊销法都会造成帐外资产的实物管理问题,应该设备查簿进行实物监督。有的企业不设置“周转材料”科目,将低值易耗品和包装物直接计入成本或费用,更不利于资产管理。


四、产品销售中包装物押金的纳税筹划

企业销售活动中,对于包装物的处理主要有三种:一是作价随同产品一起销售;二是出租给购买方使用并收取租金;三是出借给购买方使用并收取押金。这三种处理方式,对企业来说其税收负担是不同的。

   (一)包装物作价随同产品出售的纳税筹划

  税法规定,纳税入为销售货物而出租出借包装物收取的押金,单独计价核算的,不并入销售额征税。但纳税人收取的包装物押金逾期仍未退还的,或销售酒类产品(啤酒、黄酒除外)出租或出借包装物收取的押金,应按规定征收增值税。对增值税一般纳税人向购买方收取的逾期包装物押金,应视为含税收入,在征税时换算成不含税收入并入销售额计征增值税。

  对于被包装产品为应税消费品的,税法规定,实行从价定率办法计算应纳税额的应税消费品连同包装销售的,无论包装物是否单独计价,也不论会计上如何核算,均应并入应税消费品的销售额中征收消费税。如果包装物不作价随同产品销售,而是收取押金(收取酒类产品的包装物押金除外),且单独核算又未逾期的,则此项押金不并入应税消费品的销售额中征税。但对因逾期未收回的包装物不再退还的和已收取1年以上的押金,应并入应税消费品的销售额,按照应税消费品的适用税率征收消费税。

  【筹划思路】根据上述规定,若包装物押金单独核算又未逾期的,则此项押金不并入应税产品的销售额中征税,即使在经过一年以后,需要将押金并入应税产品的销售额。按照应税产品适用的税率征收增值税和消费税,也使企业获得了该笔税款一年的免费使用权。所以企业可以考虑在情况允许时,不将包装物作价随同产品出售,而是采取收取包装物押金的方式。

  【例1】某焰火厂为增值税一般纳税人,2008年6月销售焰火100000箱,每件价值234元,另外包装物的价值为23.4元/件,以上价格均为含税价格。假设企业包装物自身的成本为14元/件。焰火的增值税率和消费税税率分别为17%、15%,不考虑所得税的影响。该企业对此销售行为应当如何进行纳税筹划?

  方案一:采取包装物作价随同产品一起销售的方式。  

  包装物作价随同产品销售的,应并入应税消费品的销售额中征收增值税和消费税。此时,企业与包装物有关的销售收人=100000×23.4÷(1+17%)=2000000(元),与包装物有关的销售成本=100000×14=1400000(元),与包装物有关的增值税销项税额=100000×23.4÷(1+17%)×17%=340000(元),与包装物有关的消费税=100000×23.4÷(1+17%)×15%=300000(元),与包装物有关的利润=2000000-1400000-300000=300000(元)。  

  方案二:采取收取包装物押金的方式。   

  在这种方式下,企业对每件包装物单独收取押金23.4元,则此项押金不并入应税消费品的销售额中征税。这又分为两种情况:   

  1、包装物押金1年内收回。这里需要考虑包装物自身的成本问题。众所周知,即使包装物可以循环使用,但最终是要报废的,自身的成本损耗也就不可避免。此时,企业与包装物有关的销售收入为0,与包装物有关的销售成本=100000×14=1400000(元),与包装物有关的增值税销项税额为0,与包装物有关的消费税为0,与包装物有关的利润=0-1400000-0=-1400000(元),在这种情况下,与方案一相比,企业减少了170万元的利润。   

  2、包装物押金1年内未收回。在这种情况下,一年后企业与包装物有关的销售收入=100000×23.4÷(1+17%)=2000000(元),与包装物有关的销售成本=100000×14=1400000(元),补缴与包装物有关的增值税销项税额=100000×23.4÷(1+17%)×17%=340000(元),补缴与包装物有关的消费税=100000×23.4÷(1+17%)×15%=300000(元),与包装物有关的利润=2000000-1400000-300000=300000(元)。在这种情况下,与方案一相比,企业利润都是30万元,但是,与包装物有关的增值税和消费税(合计64万元)是在一年以后补缴的,延缓了企业的纳税时间,获取了资金的时间价值,为企业的生产经营提供了便利。

  可见,企业可以考虑在情况允许时,不将包装物作价随同产品出售,而是采用收取包装物押金的方式,并对包装物的退回设置一些条款(如包装物如有损坏则没收全部押金),以保证包装物押金不被退回,这样就可以缓缴税金。

 (二)收取包装物租金的纳税筹划

  税法规定,包装物租金属于价外费用,凡随同销售应税消费品向购买方收取的价外费用,无论其会计上如何核算,均应并入销售额计算应纳税额。值得注意的是,对增值税一般纳税人向购买方收取的价外费用,应视为含增值税收入,在征税时应换算为不含税收入再并入销售额。而包装物押金不并入销售额计税。

  【筹划思路】根据上述规定,包装物押金不并入销售额计算应纳税额,而包装物租金应并入销售额计算应纳税额。因此采用变“收取包装物租金”为“收取包装物押金”并对包装物的退回设置一些条款以保证包装物押金不被退回的方式更有利于节税。

  【例2】甲公司2008年1月销售汽车轮胎20000个,每个价值2340元(含增值税),另外收取包装物租金为234元/个。假设企业包装物的自身成本为140元/个。轮胎的增值税率和消费税税率分别为17%、3%,不考虑企业所得税的影响。该企业应当如何进行纳税筹划?   

  方案一:采取收取包装物租金的方式。   

  由于包装物租金属于价外费用,应视为含增值税收入,在征税时应换算为不含税收入再并入销售额。此时,企业与包装物有关的租金收入=20000×234÷(1+17%)=4000000(元),与包装物有关的成本=20000×140=2800000(元),与包装物有关的增值税销项税额=20000×234÷(1+17%)×17%=680000(元),与包装物有关的消费税=20000×234÷(1+17%)×3%=120000(元),与包装物有关的利润=4000000-2800000-120000=-1080000(元)。   

  方案二:采取收取包装物押金的方式。   

  在这种方案下,企业对每个包装物单独收取押金234元,则此项押金不并入应税消费品的销售额中征税。这又分为两种情况:   

  1、包装物押金1年内收回。如前所述,包装物自身的成本损耗是不可避免的。此时,企业与包装物有关的收入为0,与包装物有关的成本=20000×140=2800000(元),与包装物有关的增值税销项税额为0,与包装物有关的消费税为0,与包装物有关的利润=0-2800000=-2800000(元),在这种情况下,与方案一相比,企业减少了388万元的利润。   

  2、包装物押金1年内未收回。一年以后企业与包装物有关的收入=20000×234÷(1+17%)=4000000(元),与包装物有关的销售费用=20000×140=2800000(元),补缴与包装物有关的增值税销项税额=20000×234÷(1+17%)×17%=680000(元),补缴与包装物有关的消费税=20000×234÷(1+17%)×3%=120000(元),与包装物有关的利润=4000000-2800000-120000=1080000(元)。在这种情况下,与方案一相比,企业利润都是108万元,但是,与包装物有关的增值税和消费税(合计80万元)是在一年以后补缴的,延缓了企业的纳税时间,相当于企业获得了80万元的一年无息贷款。

  可见,企业对包装物收取押金且在规定的期限内不被退回比采用收取包装物租金的方式更能节税。

  综上所述,对包装物进行纳税筹划的关键是,包装物既不作价随同产品销售,也不收取包装物租金,而是采用收取包装物押金的形式,并对包装物的退回设置条款,以保证包装物押金不被退回,只有这样才能保证企业获得最大的税后利润。


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