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主题:可供出售金融资产的财务与税务处理差异

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可供出售金融资产的财务与税务处理差异  发帖心情 Post By:2010/12/9 9:30:00 [只看该作者]

新会计准则规定:

1、可供出售金融资产,通常是指企业初始确认时即被指定为可供出售,而且没有被划分为以公允价值计量且其变动加入当期损益的金融资产、持有至到期投资、贷款和应收款项的金融资产。

2、可供出售金融资产按取得该金融资产的公允价值和相关费用之和作为初始确认金额。支付的价款中包含了已宣告发放的债券利息或现金股利的,应单独确认为应收项目。

3、可供出售金融资产持有期间取得的利息或现金股利,应当计入投资收益。

4、资产负债表日,可供出售金融资产应当以公允价值计量,且其变动计入资本公积。

5、处置可供出售金融资产时,应按取得的价款与原计入所有者权益的公允价值变动累计额对应处置部分的金融,与该金融资产账面价值之间的差额,确认为投资收益。

 

例1:2008年9月13日,B公司从二级市场购入股票10000股,每股买价为15元,已宣告尚未分配的股利为1500元,另支付税金、手续费300元,初始投资成本确认时,B公司将该股票划分为可供出售金融资产。B公司账务处理如下:

借:可供出售金融资产——成本 148800

      应收股利   1500

 贷:银行存款 150300

 

差异分析:新准则规定,可供出售金融资产初始确认时,应当按照公允价值计量和相关交易费用之和作为初始入账金额。支付的价款中包含了已宣告发放的债券利息或现金股利的,应单独确认为应收项目。本例中,会计确认的初始投资成本与税法应确认的计税成本完全一致,均为148800元。

 

例2:接例1,2008年12月31日,B公司持有的股票每股市价为16元。B公司账务处理如下:

借:可供出售金融资产——公允价值变动   11200       (160000-148800)

 贷:资本公积——其他资本公积 11200

 

差异分析:新准则规定,可供出售的金融资产,其公允价值变动不计入当期损益,而通常应计入所有者权益。《所得税法实施条例》规定,资产持有期间产生的增值或者减值一般不予确认所得或者损失,不得调整资产的计税基础。从时间性差异的角度来看,本例中,会计与税法不存在差异,即不需要调增或者调减应纳税所得额。但是从暂时性差异的角度来看,B公司股票的会计成本为160000元,而计税成本仍为148800元,此时已产生暂时性差异。如果此后转让处置该股票,或者B公司关闭清算,则需要转回该暂时性差异。

 

例3:接例2,2009年3月1日,B公司将其持有的上述股票全部出售,售价为每股14元,另支付交易费用300元。B公司账务处理如下:

借:银行存款 139700 (140000-300)

     投资收益 20300

 贷:可供出售金融资产——成本 148800

        可供出售金融资产——公允价值变动 11200

同时,将公允价值变动形成的临时计入资本公积-其他资本公积的收益转入投资收益

借:资本公积-其他资本公积  11200

     贷:投资收益   11200

 

差异分析:新准则规定,处置可供出售的金融资产时,应将原计入所有者权益的公允价值变动累计额对应处置部分的金额转出,计入投资收益。因此,本例会计上实际确认的投资收益为-9100元(-20300+11200),与税法应确认的所得相同,不需要进行纳税调整。

从总体上看,可供出售的金融资产确认公允价值变动时,产生了暂时性差异(未产生时间性差异),处置可供出售的金融资产时转回了暂时性差异,但不需要进行纳税调整。

 

例4:2008年1月1日,C公司按面值从债券二级市场购入D公司发行的债券10000张,每张面值100元,票面利率3%,另支付税金、手续费300元,划分为可供出售金融资产。2008年12月31日,债券市价仍为每张100元。2009年12月31日,因D公司投资决策失误,发生严重财务困难,该债券公允价值下降为每张80元。C公司预计,如果D公司不采取措施,该债券的公允价值会持续下跌,因此,须对该债券确认资产减值损失。C公司账务处理如下:

1、购入债券

借:可供出售金融资产——成本 1000000

      可供出售金融资产——利息调整 300

 贷:银行存款1000300

2、2008年12月31日确认利息(公允价值未发生变动)

借:应收利息30000  (1000000×3%)

 贷:投资收益 30000

3、2009年12月31日确认利息及减值损失

借:应收利息  30000

 贷:投资收益  30000

借:资产减值损失   200300(1000300-800000)

 贷:可供出售金融资产——公允价值变动   200300

 

差异分析:新准则规定,可供出售金融资产发生减值时,应当计入当期损益(因公允价值下降,原计入资本公积的金额应当同时转出,计入当期损益)。

根据《所得税法实施条例》的规定,资产持有期间产生的增值或者减值一般不予确认所得或者损失,不得调整资产的计税基础。因此,B公司确认的200300元资产减值损失不得税前扣除,应调增应纳税所得额。此时C公司该项债券的会计成本为799700元(100万元-200300万元),而计税成本仍为1000300元。

此外,本例中,对于C公司确认的可供出售金融资产初始成本及持有收益,会计与税法不存在差异。

 

例5:接例4,2010年12月31日,因D公司成功吸引外资,使上半年发生的财务困难好转,该债券的公允价值上升至每股95元。C公司账务处理如下:

 

1、确认应收利息

借:应收利息 30000

 贷:投资收益24000  (800000×3%)

    可供出售金融资产——利息调整 6000

差异分析:新准则规定,金融资产发生减值后,利息收入应当按照确定减值损失时对未来现金流量进行折现采用的折现率作为利率计算确认。

根据新税法及其《实施条例》的规定,会计上确认资产减值,不应对税法应确认的利息收入产生影响。本例中,C公司会计上确认的投资收益为2.4万元,债券的会计成本变为79.4万元(80万元-0.6万元),税法应确认的投资收益仍为3万元,应调增应纳税所得额0.6万元,债券的计税成本仍为1000300元。

 

2、减值损失转回

借:可供出售金融资产——公允价值变动156000   (950000-794000)

 贷:资产减值损失156000

差异分析:新准则规定,对于已确认减值损失的可供出售金融资产,在以后会计期间公允价值上升,且客观上与确认原减值损失后发生的事项有关的,原确认的减值损失应当予以转回,计入当期损益。转回减值损失后,C公司持有债券的会计成本为95万元。由于税法不确认资产持有期间发生的增值或减值,因此C公司应当相应调减应纳税所得额15.6万元,C公司持有债券的计税成本仍为1000300元。

 

例6:接例5,2011年3月5日,C公司将其持有的D公司债券全部出售,取得收入940000元。C公司账务处理如下:

借:银行存款 940000

    可供出售金融资产——公允价值变动44000(200000-156000)

    可供出售金融资产——利息调整 6000

  投资收益 10300

 贷:可供出售金融资产——成本1000300

差异分析:C公司出售债券会计上应确认的损失为1万元(94万元-95万元),而税法应确认的损失为转让收入减去计税成本后的余额60030元(940000元-1000300元),因此,C公司应调减应纳税所得额5万元(1万元-6万元)。C公司因确认债券减值损失而发生的暂时性差异全部转回(20万元+0.6万元-15.6万元-5万元)


 

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