企业对土地使用权不同的财务处理方法，将直接导致在缴纳房产税时的差异。那么，以不同方式获得的土地使用权，应该如何缴纳房产税呢？

 

一、房产税的计税方法和计税原值，根据《中华人民共和国房产税暂行条例》（国税发[1986]90号）的规定，房产税依照房产原值一次减除10％～30％的余值计算缴纳。《财政部国家税务总局关于房产税若干具体问题的解释和暂行规定》（财税地字[1986]第008号）明确，房产原值是指纳税人按照会计制度规定，在“固定资产”账簿中记载的房屋原价。

 

二、2001年1月1日正式实施的《企业会计制度》规定，企业购入的土地使用权，或以支付土地出让金方式取得的土地使用权，按照实际支付的价款作为实际成本，并作为无形资产核算；待该项土地开发时，再将其账面价值转入相关在建工程。房地产开发企业开发商品房时，应将土地使用权全部转入开发成本。同时停止摊销。当项目建成投产后土地使用权账面价值随整个项目投资一次转入“固定资产”科目；之后作为固定资产的一部分提取折旧进入损益。

 

但其中并没有明确是将全部的土地使用权价款，还是房屋、建筑物对应的土地使用权价款转入在建工程核算。

 

另外，关于土地使用权核算的规定，《实施企业会计制度及其相关准则问题解答》（财会[2001]43号）明确，公司以购入或以支付土地出让金方式取得的土地使用权的账面价值，转入开发商品房成本，或转入在建工程成本后，其账面价值构成房屋、建筑物实际成本。如果土地使用权的预计使用年限高于房屋、建筑物的预计使用年限的，在预计该项房屋、建筑物的净残值时，应考虑土地使用权的预计使用年限高于房屋、建筑物预计使用年限的因素，并作为净残值预留，待该项房屋、建筑物报废时，将净残值中相当于尚可使用的土地使用权价值的部分，转入继续建造的房屋、建筑物的价值，如果不再继续建造房屋、建筑物的，则将其价值转入无形资产进行摊销。如果公司将土地连同地上房屋、建筑物一并出售，则按其账面价值结转固定资产清理。

 

执行《企业会计制度》前土地使用权价值作为无形资产核算，而未转入所建造的房屋、建筑物成本的公司，可不作调整，按照《企业会计制度》规定的期限平均摊销即可。

 

综上所述，针对以不同方式取得的土地使用权，应分别根据不同情况进行缴纳房产税：2001年1月1日前（执行《企业会计制度》前）取得的土地使用权，在无形资产中核算，不需要缴纳房产税。2001年1月1日后（执行《企业会计制度》后）取得的土地使用权，用于自行开发建造房屋、建筑物的，应将形成房屋、建筑物所对应的土地使用权价款，转入“固定资产”科目的房屋、建筑物中，构成房屋、建筑物的原值，缴纳房产税；将道路、围墙、绿化等对应的土地使用权价款仍保留在无形资产中进行核算和摊销，不需要缴纳房产税。投资者投入的房产，或者连同土地一同购入的房屋、建筑物，由于取得时房价和土地使用权的价格是合并在一起的，财务核算已记入房屋、建筑物的原值，应缴纳房产税。

 

三、2006年我国新颁布的《企业会计准则2006》中CAS6（企业会计准则第6号）规定“企业取得的自用土地使用权用于开发地上建筑物的，土地使用权和地上建筑物分别作为无形资产和固定资产进行处理”；“外购的土地及建筑物所支付的价款应当在土地使用权及建筑物之间分配，难以合理分配的，应当全部计入固定资产”；“所有使用寿命有限的无形资产都应进行摊销。摊销方法根据与无形资产有关的经济利益的预期实现方式确定，无法可靠确定的，采用直线法。除特殊情况外，净残值应当为零”。

 

CAS6解决了土地使用权与地上建筑物合并计量摊销的问题，明确了土地使用权原则上应独立于地上建筑物等固定资产进行会计处理的方式。

 

执行企业会计准则的企业，2006年后取得的土地使用权，用于自行开发建造房屋、建筑物的，应将土地使用权价款保留在无形资产中进行核算和摊销，不按企业会计制度要求转入在建工程并最终形成固定资产，所以不需要缴纳房产税。投资者投入的房产，或者连同土地一同购入的房屋、建筑物，根据“所支付的价款应当在土地使用权及建筑物之间分配，难以合理分配的，应当全部计入固定资产”；

 

例：某企业执行企业会计准则，于某月并购了一家工厂的厂房，会计直接根据购买发票将860万元的购房支出列为固定资产的房屋建筑物项目，某会计师事务所经过核对评估报告后发现，其中土地使用权价值608万元，于是建议企业将这部分土地使用权调整为无形资产项目，这样每年可避免由于会计处理差错而多交的房产税5.11万元。（案例来源：毛兴国/担任企业会计顾问的实践经验/《中国注册会计师》2010第06期，p69)。

 

 

另外，CAS6首次引入投资性房地产的资产类别，规定了“企业取得的土地使用权通常应确认为无形资产，但改变土地使用权用途，用于赚取租金或资本增值的，应当将其转为投资性房地产”。并且规定在摊销年限的确定以及摊销方法上 “摊销金额一般应当计入损益，若无形资产所包含的经济利益通过所生产的产品或其他资产实现的，其摊销金额应计入相关资产的成本”；

 

按照“房产原值是指纳税人按照会计制度规定，在“固定资产”账簿中记载的房屋原价。”的规定，计入投资性房地产的土地使用权，既不属于“无形资产”，也不属于“固定资产”。显然是否缴纳房产税就缺少依据了。但一般而言，应参照“固定资产”缴纳房产税。