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[推荐]职工教育经费的会计与税务处理  发帖心情 Post By:2010/4/4 12:34:00 [只看该作者]

 

 


一、职工教育经费的会计规定


按照《企业会计准则第9号———职工薪酬》第二条和第四条的规定,职工教育经费作为职工薪酬的一个组成部分,应当在职工为其提供服务的会计期间,根据职工提供服务的受益对象,将应计提的职工教育经费计入相关资产成本或当期费用,同时确认为应付职工薪酬。


《企业会计准则讲解(2008)》要求企业按照职工工资总额的1.5%的计提标准,计量应付职工薪酬(职工教育经费)义务金额和应相应计入成本费用的薪酬金额。从业人员技术要求高、培训任务重、经济效益好的企业,可以根据国家相关规定,按照职工工资总额的2.5%计量应计入成本费用的职工教育经费。



二、职工教育经费的税务规定


《企业所得税法实施条例》(2008)第四十二条规定,除国务院财政、税务主管部门另有规定外,企业发生的职工教育经费支出,不超过工资、薪金总额2.5%的部分,准予扣除;超过部分,准予在以后纳税年度结转扣除


新旧税法的过渡:关于以前年度职工教育经费余额的处理

对于在2008年以前已经计提但尚未使用的职工教育经费余额,2008年及以后新发生的职工教育经费应先从余额中冲减。仍有余额的,留在以后年度继续使用。



三、职工教育经费的使用及列支范围


职工教育经费的使用及列支范围目前主要由财建[2006]317号《财政部、全国总工会、 发展改革委、教育部、科技部、国防科工委、人事部、劳动保障部、国资委、国家税务总局、全国工商联关于印发<关于企业职工教育经费提取与使用管理的意见>的通知》进行规范,企业在职工教育经费的使用方面应遵循如下原则:


(一)职工教育培训经费必须专款专用。

面向全体职工开展教育培训,特别是要加强各类高技能人才的培养。此外,经单位批准参加继续教育以及政府有关部门集中举办的专业技术、岗位培训、职业技术等级培训、高技能人才培训所需经费,可从职工所在企业职工教育经费中列支;为保障企业职工的学习权利和提高他们的基本技能,职工教育培训经费的60%以上应用于企业一线职工的教育培训。


(二)职工教育培训经费列支范围包括:

1、上岗和转岗培训;

2、各类岗位适应性培训;

3、岗位培训、职业技术等级培训、高技能人才培训;

4、专业技术人员继续教育;

5、特种作业人员培训;

6、企业组织的职工外送培训的经费支出;

7、职工参加的职业技能鉴定、职业资格认证等经费支出;

8、购置教学设备与设施;

9、职工岗位自学成才奖励费用;

10、职工教育培训管理费用;

11、有关职工教育的其他开支。


(三)以下两种情况也可以从职工教育经费中列支:

1、经单位批准参加继续教育以及政府有关部门集中举办的专业技术、岗位培训、职业技术等级培训、高技能人才培训所需经费,可从职工所在企业职工教育培训经费中列支。

2、矿山和建筑企业等聘用外来农民工较多的企业,以及在城市化进程中接受农村转移劳动力较多的企业,对农民工和农村转移劳动力培训所需的费用,可从职工教育培训经费中支出。


(四)以下两种情况不允许从职工教育经费中列支:

1、企业职工参加社会上的学历教育以及个人为取得学位而参加的在职教育,所需费用应由个人承担,不能挤占企业的职工教育培训经费。

2、对于企业高层管理人员的境外培训和考察,其一次性单项支出较高的费用应从其他管理费用中支出,避免挤占日常的职工教育培训经费开支。


四、职工教育经费的计提基数


职工教育经费的计提基数为“实际发生的”、“合理的工资、薪金总额”,也就是准予所得税税前扣除的工资总额;


职工教育经费允许税前扣除的前提是“企业当年提取并实际使用”。财税[2006]88号中,改变了以往计提即可企业所得税税前扣除的政策,明确规定,从2006年1月1日起,可以进行企业所得税税前扣除的职工教育经费必须为企业当年提取并实际使用的职工教育经费,并且比例不超过未计税工资总额的2.5%.这个规定话应该分两层意思去理解:

(1)可以进行企业所得税税前扣除的职工教育经费必须为企业当年提取并实际使用,如只按规定提取并未使用仍不允许企业进行税前扣除。

(2)企业在当年提取并实际使用的职工教育经费如果未超过计税工资总额的2.5%则可以据实扣除,如超过计税工资总额的2.5%,则只能按照计税工资总额的2.5%进行税前扣除。


“合理的工资、薪金总额”是“计税工资总额”的概念,不完全等于企业实际发生的工资总额,也不包含按规定不应计入工资薪金支出的支出。工资总额是企业实际发放的工资总额;计税工资总额是允许税前扣除的工资总额,即企业当年允许税前扣除的工资、薪金总和。


2006年9月1日,财政部、国家税务总局联合发布了《关于调整企业所得税工资支出税前扣除政策的通知》(财税[2006]126号),直接将计税工资总额规定为从2006年7月1日起,将企业工资支出的税前扣除限额由人均每月800元调整至1600元。企业实际发放的工资额在上述扣除限额以内的部分,允许在企业所得税税前据实扣除。新税法实施后规定:企业发生的合理的工资薪金支出,准予扣除。也就是说,企业发生所实际发生的“合理的工资、薪金总额”支出据实全部税前扣除,不再限于人均1600元。


五、职工教育经费形成的固定资产


按照职工教育培训经费列支范围中第8条“购置教学设备与设施”等职工教育经费形成的固定资产,这部分固定资产,不允许计提折旧,因为其提取时税前扣除,如果再扣除则造成二次扣除;如果计提了折旧,则需要作纳税调整。


六、根据上述规定,职工教育经费可以分下列3种情况进行会计与税务处理:


1.当企业发生的职工教育经费支出等于按照工资、薪金总额的2.5%计提的职工教育经费时,不会产生可抵扣暂时性差异,因而无需确认相关的递延所得税。


2.当企业发生的职工教育经费支出小于按照工资、薪金总额的2.5%计提的职工教育经费时,应付职工薪酬(职工教育经费)存在账面价值,而不存在计税基础,其账面价值0与计税基础之间的差额产生可抵扣暂时性差异。但是,由于该项可抵扣暂时性差异在以后纳税年度不能结转扣除,因此企业应当将其视同永久性差异处理。即在计算应纳税所得额时,企业应当在利润总额的基础上调整增加该项可抵扣暂时性差异,而无需确认相关的递延所得税资产。


3.当企业发生的职工教育经费支出大于按照工资、薪金总额的2.5%计提的职工教育经费时,应付职工薪酬(职工教育经费)不存在账面价值,而按照税法规定能够确定其计税基础,其账面价值0与计税基础之间的差额产生可抵扣暂时性差异。该项可抵扣暂时性差异属于所得税准则中所界定的特殊项目产生的暂时性差异。由于该项可抵扣暂时性差异准予在以后纳税年度结转扣除,因此企业在计算应纳税所得额时,应当在利润总额的基础上调整增加该项可抵扣暂时性差异,并在预计该项可抵扣暂时性差异转回的未来期间能够产生足够的应纳税所得额的情况下确认相关的递延所得税资产。


例:甲企业于2008年2月9日成立,假定2008年度、2009年度、2010年度实际发放的工资、薪金总额分别为1000万元、1200万元、1600万元,实际发生的职工教育经费分别为33万元、24万元、28万元。甲企业各年度实际发放的工资、薪金均符合税法所界定的合理的工资、薪金支出,准予税前扣除。甲企业按照职工工资总额的2.5%计提职工教育经费。假定有确凿的证据预计甲企业在可抵扣暂时性差异转回的未来期间能够产生足够的应纳税所得额;各年度适用的所得税税率均为25%。


(1)2008年度,甲企业按照职工工资总额的2.5%计提了职工教育经费25万元(1000×2.5%),并已计入相关资产成本或当期费用。甲企业实际发生的职工教育经费支出为33万元,其中25万元从已计提的职工教育经费中开支,8万元直接计入当期相关资产成本或当期费用。按照税法规定,甲企业在本年度税前准予扣除的职工教育经费支出为25万元,两者之间产生可抵扣暂时性差异8万元(33万元-25万元)。由于该项可抵扣暂时性差异准予在以后纳税年度结转扣除,因此甲企业在计算应纳税所得额时应当进行纳税调整(即在2008年度利润总额的基础上调整增加该项可抵扣暂时性差异8万元),并在预计该项可抵扣暂时性差异转回的未来期间能够产生足够的应纳税所得额的情况下确认相关的递延所得税资产2万元(8×25%)。会计分录如下(单位:万元):

借:递延所得税资产 2

 贷:所得税费用 2。


(2)2009年度,甲企业按照职工工资总额的2.5%计提了职工教育经费30万元(1200×2.5%),并已计入相关资产成本或当期费用,而实际发生的职工教育经费支出24万元从已计提的职工教育经费中开支,另外2008年度产生的可抵扣暂时性差异8万元中的6万元(30-24)予以转回,一方面进行纳税调整(即在2009年度利润总额的基础上调整减少转回的该项可抵扣暂时性差异6万元),另一方面转回已确认的递延所得税资产1.5万元(6×25%)。

借:所得税费用  1.5

 贷: 递延所得税资产 1.5。


(3)2010年度,甲企业按照职工工资总额的2.5%计提了职工教育经费40万元(1600×2.5%),并已计入相关资产成本或当期费用,而实际发生的职工教育经费支出28万元从已计提的职工教育经费中开支,另外2008年度产生的可抵扣暂时性差异8万元中剩余的2万元(2009年度已经转回6万元)予以转回,一方面进行纳税调整,即在2010年度利润总额的基础上调整减少转回的该项可抵扣暂时性差异2万元,再调整增加当期产生的永久性差异12万元(40-28),另一方面转回已确认的递延所得税资产0.5万元(2×25%)。

借:所得税费用 0.5

 贷:递延所得税资产 0.5。



七、职工教育经费的特殊规定


1、财政部、国家税务总局《关于企业所得税若干优惠政策的通知》(财税〔2008〕1号)规定,软件生产企业(集成电路设计企业视同软件企业)职工教育经费支出中的职工培训费用,可按实际发生额在计算应纳税所得额时扣除。


国家税务总局《关于企业所得税执行中若干税务处理问题的通知》(国税函〔2009〕202号)规定,软件生产企业发生的职工教育经费中的职工培训费用,根据财政部、国家税务总局《关于企业所得税若干优惠政策的通知》(财税〔2008〕1号)规定,可以全额在企业所得税前扣除。软件生产企业应准确划分职工教育经费中的职工培训费支出,对于不能准确划分的,以及准确划分后职工教育经费中扣除职工培训费用的余额,一律按照《企业所得税法实施条例》第四十二条规定的比例扣除。


2、财政部 国家税务总局《关于技术先进型服务企业有关税收政策问题的通知》财税(2009)63规定:将江苏工业园区技术先进型服务企业税收试点政策推广到北京、天津、上海、重庆、大连、深圳、广州、武汉、哈尔滨、成都、南京、西安、济南、杭州、合肥、南昌、长沙、大庆、苏州、无锡等20个中国服务外包示范城市(以下简称服务外包示范城市)自2009年1月1日起至2013年12月31日止对经认定的技术先进型服务企业,其发生的职工教育经费按不超过企业工资总额8%的比例据实在企业所得税税前扣除超过部分,准予在以后纳税年度结转扣除。


2010年4月4日


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