第四条 企业应按本办法的要求,就政策性搬迁过程中涉及的搬迁收入、搬迁支出、搬迁资产税务处理、搬迁所得等所得税征收管理事项,单独进行税务管理和核算。不能单独进行税务管理和核算的,应视为企业自行搬迁或商业性搬迁等非政策性搬迁进行所得税处理,不得执行本办法规定。
第二章 搬迁收入
第五条 企业的搬迁收入,包括搬迁过程中从本企业以外(包括政府或其他单位)取得的搬迁补偿收入,以及本企业搬迁资产处置收入等。
第六条 企业取得的搬迁补偿收入,是指企业由于搬迁取得的货币性和非货币性补偿收入。具体包括:
(一)对被征用资产价值的补偿;
(二)因搬迁、安置而给予的补偿;
(三)对停产停业形成的损失而给予的补偿;
(四)资产搬迁过程中遭到毁损而取得的保险赔款;
(五)其他补偿收入。
解析:搬迁收入包括两类:
第一类:搬迁补偿收入:第六条列举了5种情况。40号公告的搬迁补偿收入,既包括政府补偿,也包括从其他单位取得的补偿,例如:保险赔款。实践中,最大的补偿收入是由于企业由于土地被国家收回的补偿款。
第二类:搬迁资产处置收入:一般是指企业自行变卖资产的收入,国家给予收回土地的补偿款,不看做变卖土地,而是属于“土地的所有权人将土地的使用权无偿收回的行为”,因此属于搬迁补偿收入口径。
搬迁资产处置所得或损失,在会计上按照差额以“营业外支出”或者“营业外收入”列示,没有单独列出搬迁资产处置收入。而40号公告所附清算表中,单独列示了搬迁资产处置收入和搬迁置产处置支出,因此在填列时,应该分析填列,而不必在做账时也按照税收的管理要求做账。
搬迁补偿收入既包括货币性收入,也包括非货币性补偿收入,例如:第十三条规定的土地置换,在政策性搬迁中,可以按照换出资产的账面价值加上相关税费作为换入资产的账面价值。
过去房屋、土地被收回,一般不用征用字样,而《国有土地上房屋征收与补偿条例》发布后,一般规范的用“征用”和“征收”字样。
第七条 企业搬迁资产处置收入,是指企业由于搬迁而处置企业各类资产所取得的收入。
企业由于搬迁处置存货而取得的收入,应按正常经营活动取得的收入进行所得税处理,不作为企业搬迁收入。
解析:40号公告特地指出搬迁处置存货,按照正常经营活动进行所得税处理。根据第二十一条规定,企业搬迁期间停止生产经营,无所得的,可以在搬迁开始年度次年起,搬迁年度前一年止,停止计算弥补亏损年度,以延长弥补年限。如果企业虽然停止了生产经营,但是有以前年度生产的存货处置收入,是否可以享受延长弥补亏损的政策呢?实践中可能会引起争议。假如按照即使是处置以前年度生产的存货有所得,也不能选择享受弥补亏损优惠政策,可能不尽合理。例如:企业只有1万元的处置以前年度存货所得,难道就不能享受亏损停止弥补政策了么?合理的执行口径,个人认为应该是搬迁期间只要没有生产出新产品来,就可以享受弥补亏损期限延长政策,如选择该项优惠,在搬迁年度如果有转让以前年度存货所得,则不予弥补亏损,直接缴税。当然,企业可以根据自己的情况,自行计算是否选择该项亏损期限延长政策。
第三章 搬迁支出
第八条企业的搬迁支出,包括搬迁费用支出以及由于搬迁所发生的企业资产处置支出。
解析:搬迁支出分为费用类支出和成本性支出,即所谓:搬迁费用支出和搬迁资产处置支出。
第九条搬迁费用支出,是指企业搬迁期间所发生的各项费用,包括安置职工实际发生的费用、停工期间支付给职工的工资及福利费、临时存放搬迁资产而发生的费用、各类资产搬迁安装费用以及其他与搬迁相关的费用。
解析:搬迁资产的简单安装费用,如果金额不大,可以在搬迁费用中列支,如果大修理才能适用的,大修理费用应该资本化,而不能在搬迁费用中列支。
第十条资产处置支出,是指企业由于搬迁而处置各类资产所发生的支出,包括变卖及处置各类资产的净值、处置过程中所发生的税费等支出。
企业由于搬迁而报废的资产,如无转让价值,其净值作为企业的资产处置支出。
解析:企业的土地被国家征用,土地及房屋不能算作卖给了国家,因此国家给予的金钱,作为搬迁补偿收入处理,其对应的土地及房屋的净值也不应当算作资产处置支出。但是40号公告中没有单独列示被征收土地的损失项目,因此只能也作为资产处置支出处理,同收入一章的分类略有不配套之感。当然不影响纳税的运算。
第四章 搬迁资产税务处理
解析:搬迁资产的税务处理这一章,是40号公告与国税函[2009]118号文件的最大区别,118号文件考虑到企业取得的政策性搬迁收入,大部分用于了资产重置,因此允许重置资产的价值从政策性搬迁收入中扣减,并格外开恩的允许重置资产在未来计提折旧。如果仅仅是允许重置资产的价值直接从搬迁补偿收入中“坐扣”,即:重置资产价值允许从收入中扣减,同时未来不允许重置资产计提折旧。这就是递延纳税的“不征税收入”;而118号文件的规定是抵偿重置资产的这部分收入,取得时不纳税,未来资产还可以计提折旧,就是“免税收入”的概念,《企业所得税法》第二十六条只规定了四类免税收入,连其他字样都没有,因此过去的118号文件的这一条款,是违背上位法的。
然而40号公告则矫枉过正,企业取得的补偿收入中用于重置资产部分,连递延纳税政策都不给了。办法第十四条规定,企业重置资产一律不得从搬迁收入中扣减,按照规定计提折旧或摊销。意味着,假如企业净值为3000万元的土地被政府收储,取得4亿元的搬迁补偿收入,全部都用于了购买新土地,企业要在搬迁完成年度先按照3.7亿元计算所得缴税,同时未来可以按照4亿元折旧或摊销。但是,企业已经将4亿元全部花在了重置土地,搬迁期间又没有所得,根本就拿不出近1亿元的所得税款来缴税。当然,40号公告的规定也是一种递延纳税,至少没有让企业在取得搬迁补偿收入当年直接缴税,而是递延到了搬迁完成年度,但是由于重置资产,尤其是土地,一次性支出,而其摊销年限很长,如果不给于企业进一步的递延纳税政策,优惠力度可能太小,比较起118号文件来,可以说是天壤之别。
第十一条 企业搬迁的资产,简单安装或不需要安装即可继续使用的,在该项资产重新投入使用后,就其净值按《企业所得税法》及其实施条例规定的该资产尚未折旧或摊销的年限,继续计提折旧或摊销。
解析:搬迁资产,如果仅仅需要简单安装的,其安装费用直接费用化即可,不必资产化,原资产继续计提折旧或摊销。
第十二条 企业搬迁的资产,需要进行大修理后才能重新使用的,应就该资产的净值,加上大修理过程所发生的支出,为该资产的计税成本。在该项资产重新投入使用后,按该资产尚可使用的年限,计提折旧或摊销。
解析:需要大修理的,则资本化。根据《企业所得税法实施条例》第69条规定,同时符合两个条件的修理支出,属于大修理支出,一是大修理支出达到取得固定资产时计税基础的50%以上,二是延长使用年限2年以上。
第十一条和第十二条的搬迁固定资产,均是原有资产,不是重置资产。
第十三条企业搬迁中被征用的土地,采取土地置换的,换入土地的计税成本按被征用土地的净值,以及该换入土地投入使用前所发生的各项费用支出,为该换入土地的计税成本,在该换入土地投入使用后,按《企业所得税法》及其实施条例规定年限摊销。
解析:土地置换中,由于没有价款结算,企业新置换土地按照被置出土地的价值作为计税基础。
第十四条企业搬迁期间新购置的各类资产,应按《企业所得税法》及其实施条例等有关规定,计算确定资产的计税成本及折旧或摊销年限。企业发生的购置资产支出,不得从搬迁收入中扣除。
解析:第十四条是40号公告中非常重要的一条,正如前所述,意味着40号公告与国税函[2009]118号文件的政策发生了天翻地覆的变化。