一、周转材料：包装物与低值易耗品

《企业会计准则第1号——存货》（2006）第二章第三条规定：“存货，是指企业在日常活动中持有以备出售的产成品或商品、处在生产过程中的在产品、在生产过程或提供劳务过程中耗用的材料和物料等。”

“在生产过程或提供劳务过程中耗用的材料和物料”即周转材料，是指企业能够多次使用，逐渐转移其价值但仍然保持其原有形态不确认为固定资产的材料，如包装物和低值易耗品。

《企业会计准则》（2006）《附录：会计科目和主要账务处理》规定：

本科目（注：周转材料）核算企业周转材料的计划成本或实际成本，包括包装物、低值易耗品，以及企业（建造承包商）的钢模板、木模板、脚手架等。

企业的包装物、低值易耗品，也可以单独设置“包装物”、“低值易耗品”科目。

以上规定说明：1、周转材料在资产性质上归属于存货，不属于固定资产；2、周转材料属于一级科目，通常包括包装物和低值易耗品，但包装物、低值易耗品，也可以单独设置“包装物”、“低值易耗品”一级科目。

（一）周转材料----低值易耗品与固定资产的区别：

《企业会计制度》（2001）第三节第二十五条规定：“固定资产是指使用期限超过1年的房屋、建筑物、机器、机械、运输工具以及其他与生产、经营有关的设备、器具、工具等。不属于生产、经营主要设备的物品，单位价值在2000元以上，并且使用期限超过2年的，也应当作为固定资产。”

《企业会计准则第4号——固定资产》（2006）的规定，固定资产是同时具有以下两个特征的有形资产：一是为生产商品、提供劳务、出租或经营管理而持有的；二是使用寿命超过一个会计年度。

《企业所得税法实施条例》（2008）第五十七条规定，企业所得税法第十一条所称固定资产，是指企业为生产产品、提供劳务、出租或者经营管理而持有的、使用时间超过12个月的非货币性资产，包括房屋、建筑物、机器、机械、运输工具以及其他与生产经营活动有关的设备、器具、工具等。

从以上看出，《企业会计制度》（2001）在资产价值方面要求2000元以上；《企业会计准则》（2006）《企业所得税法》（2008）是一致的，废除了2000元以上金额标准，只要是符合企业为生产产品、提供劳务、出租或者经营管理而持有的、使用时间超过12个月的非货币性资产就应确认为固定资产。

周转材料是企业存货中“在生产过程或提供劳务过程中耗用的材料和物料”，具有价值低、易损耗、更换频繁的特点，这决定了对它的核算与材料相一致。但从经营过程看，它可以在若干个经营周期中发挥作用而不改变原有实物形态，其价值不是一次或全部转移，而是随着实物损失逐渐转移，报废时往往有一定残余价值，在核算上与固定资产核算类似。这些特性使周转材料（低值易耗品）具有固定资产的某些特征，比如企业可使用的期限可能超过一年，但考虑到我国多年实务处理的习惯以及重要性的要求，存货准则仍然将这类资产作为存货核算。

（二）周转材料----包装物与包装材料的区别：

包装物指为了本企业产成品和商品而储存的各种包装容器，如桶、箱、瓶、坛、袋等。其范围包括（1）生产过程中用于包装产品作为产品组成部分的包装物；（2）随同产品出售不单独计价的包装物；（3）随同产品出售单独计价的包装物（4）出租或借给购买单位使用的包装物。包装物在“周转材料”科目中核算，

包装材料，如纸、绳、铁丝、铁皮等，一般是一次性消耗，故应在“原材料”科目内核算。而包装物是能够多次使用，价值逐渐转移，而无论其是否真正是一次使用还是多次使用。

用于储存和保管产品、材料而不对外销售的包装物，应根据其价值的大小和使用年限的长短，分别在“固定资产”或者“周转材料----包装物”核算。

二、周转材料的摊销

《企业会计准则第1号——存货》（2006）第三章第二十条规定：“企业应当采用一次转销法或者五五摊销法对低值易耗品和包装物进行摊销，计入相关资产的成本或者当期损益。”

以下账务处理的具体规定可参阅《企业会计准则》（2006）《附录：会计科目和主要账务处理》：

（一）一次转销法

（1）企业购入、自制、委托外单位加工完成并已验收入库的周转材料等，比照“原材料”科目的相关规定进行处理。

「例」2010年4月7日，企业购进一批周转材料，价值30 000元，增值税税率为17%，企业按实际成本计价，货款未支付，材料已验收入库，账务处理为：

　　借：周转材料                           30 000

　　　　应交税费——应交增值税（进项税额）  5 100

　　　  贷：应付账款                         35 100

（2）领用时应按其账面价值，借记“管理费用”、“生产成本”、“销售费用”、“工程施工”等科目，贷记“周转材料”科目。

「例」2010年3月8日，该企业领用低值易耗品一批，用于生产A产品，价值20 000元，账务处理为：

借：生产成本——A产品                   20 000

　　　  贷：周转材料                           20 000

（3）周转材料报废时，应按报废周转材料的残料价值，借记“原材料”等科目，贷记“管理费用”、“生产成本”、“销售费用”、“工程施工”等科目。

「例」接上例，3月12日，领用的一批周转材料报废，该批周转材料的残料价值为2 000元，账务处理为：

　　借：原材料                     2 000

　　　  贷：生产成本——A产品          2 000

（二）其他摊销方法：五五摊销法：

五五摊销法是指周转材料在领用时先摊销其账面价值的一半，在报废时再摊销其账面价值的另一半。即周转材料分两次各按50%进行摊销。五五摊销法通常既适用于价值较低，使用期限较短的低值易耗品，也适用于每期领用数量和报废数量大致相等的物品。

注：报废时间就是周转材料不能再使用的时间，会计准则和税法均没有年限的硬性规定。

（1）本科目可按周转材料的种类，分别“在库”、“在用”和“摊销”进行明细核算。” （注：采用一次转销法的，可以不设置以上三个明细科目。）

（2）企业购入、自制、委托外单位加工完成并已验收入库的周转材料等，比照“原材料”科目的相关规定进行处理。采购入库时，借记“周转材料（在库）”，贷记银行存款、应付账款等；

「例」2010年4月7日，企业购进一批周转材料，价值30 000元，增值税税率为17%，企业按实际成本计价，货款未支付，材料已验收入库，账务处理为：

　　借：周转材料（在库）                   30 000

　　　　应交税费——应交增值税（进项税额）  5 100

　　　  贷：应付账款                         35 100

（3）领用时应按其账面价值，借记“周转材料（在用）”，贷记“周转材料（在库）”；摊销时应按摊销额，借记“管理费用”、“生产成本”、“销售费用”、“工程施工”等科目，贷记周转材料（摊销）。

「例」某企业采用五五摊销法进行低值易耗品的核算。2007年4月6日，企业领用低值易耗品一批，分配到管理部门使用，价值60 000元，做会计分录为：

　　 借：周转材料（在用）               60 000

　　　   贷：周转材料（在库）           60 000

　　 借：管理费用                       30 000

　　　   贷：周转材料（摊销）            30 000  （注：领用时摊销50%）

周转材料报废时应补提摊销额，借记“管理费用”、“生产成本”、“销售费用”、“工程施工”等科目，贷记“周转材料（摊销）”科目；

按报废周转材料的残料价值，借记“原材料”等科目，贷记“管理费用”、“生产成本”、“销售费用”、“工程施工”等科目；

报废时应转销全部已提摊销额，借记“周转材料（摊销）”科目，贷记“周转材料（在用）”科目。

「例」接上例，2010年8月3日，该批周转材料报废，收到残料价值500元，做会计分录为：

　　 借：管理费用                     30 000

　　　   贷：周转材料（摊销）          30 000   （注：补提摊销）

　　 借：原材料                       500

　　　   贷：管理费用                   500   （注：残料冲减费用或成本）

　　 借：周转材料（摊销）        60 000

　　　   贷：周转材料（在用）        60 000   （注：结转周转材料摊销额）

（4）周转材料采用计划成本进行日常核算的，领用等发出周转材料时，还应同时结转应分摊的成本差异。

“周转材料”科目期末借方余额，反映企业在库周转材料的计划成本或实际成本以及在用周转材料的摊余价值。

「例」某企业低值易耗品采用五五摊消法。生产领用低值易耗品一批，计划成本为5000元。低值易耗品报废时，收回残料作价200元，可作原材料使用。收回当月月初“低值易耗品”账户借方余额为30000元，“材料成本差异——低值易耗品成本差异”账户贷方余额200元，该月购进低值易耗品实际成本10400元，计划成本10000元。（注：该企业设“低值易耗品”一级科目）

1、领用

借：低值易耗品（在用）   5000

贷：低值易耗品（在库）    5000

2、摊销所领用价值的一半

借：制造费用 2500 （即5000*50%）

贷：低值易耗品（摊销） 2500

3、低值易耗品报废

借：制造费用    2500   （注：补提摊销）

贷：低值易耗品（摊销） 2500

借：原材料                       200

　　　   贷：制造费用                  200   （注：残料冲减费用或成本）

4、注销报废领用的低值易耗品

借：低值易耗品（摊销） 5000  （领用原值）

贷：低值易耗品（在用）  5000  （领用原值）

5、调整差异

（10400-10000）+（-200）=200  200/（30000+10000）=0.5%   5000*0.5%=25

借：制造费用 25

贷：材料成本差异——低值易耗品成本差异 25